Fundacja rodzinna a opodatkowanie: co musisz wiedzieć o PIT i CIT?

Niniejszy artykuł pogłębia zagadnienie opodatkowania fundacji rodzinnej zasygnalizowane we wpisie Fundacja rodzinna – aspekty podatkowe.

Kwestia opodatkowania fundacji rodzinnej uregulowana została w ustawie o fundacji rodzinnej (dalej: „u.f.r.”) poprzez wprowadzenie zmian do poszczególnych ustaw podatkowych. Niniejszy artykuł ma na celu przybliżyć zasady opodatkowania fundacji rodzinnej podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT) oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT).

Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT)

Osoba prawna jaką jest fundacja rodzinna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), jednak co do zasady korzysta z podmiotowego zwolnienia z tego podatku na mocy art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p.”). Zwolnienie to obejmuje określony w art. 5 ust. 1 u.f.r. zakres w jakim fundacja rodzinna może w ogóle wykonywać działalność gospodarczą, tj.:

1. zbywanie majątku fundacji rodzinnej, pod warunkiem, że majątek ten nie został kupiony wyłącznie w celu jego dalszego zbycia;
2. najem, dzierżawa lub udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie;
3. przystępowanie i uczestnictwo fundacji rodzinnej w spółkach handlowych, funduszach inwestycyjnych, spółdzielniach oraz podmiotach o podobnym charakterze, które mają swoją siedzibę w kraju albo za granicą;
4. nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, instrumentów finansowych i praw o podobnym charakterze;
5. udzielanie pożyczek spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna ma udziały (bądź akcje), spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik oraz beneficjentom fundacji rodzinnej;
6. obrót zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;
7. produkcja roślinnych i zwierzęcych produktów przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy, z wyjątkiem określonych w u.f.r. produktów tego typu;
8. gospodarka leśna.

Zwolnienie z CIT nie obejmuje zatem czynności podejmowanych przez fundację rodzinną, które wykraczają poza dozwoloną działalność gospodarczą, określoną w art. 5 ust. 1 u.f.r.

Zgodnie ze wskazaniem w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.r. zwolnione z CIT jest zbycie mienia jedynie w sytuacji, w której nie zostało ono nabyte wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży.

Skutki podatkowe wnoszenia przez fundację nieruchomości aportem do spółek celowych nie jest jeszcze jednoznacznie rozstrzygnięta. Co prawda WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 14.05.2024 r., sygn. I SA/Po 152/24, wskazał, że w przypadku zakupu nieruchomosci nabytej w celu wniesienia jej apotrtem zwolnienie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.f. przysługuje, jednakże w podobnym stanie faktycznym WSA w Warszawie w wyroku z 8 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 597/24 orzekł, że zakup nieruchomości w celu jej wniesienia aportem do innej spółki jest jednak działalnością niedozwoloną. Planując takie inwestycje należy zatem wziąć pod uwagę brak ugruntowanego stanowiska organów podatkowych w tym zakresie.

Zauważenia wymaga również, iż zgodnie z art. 5 ust. 3 u.f.r. przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.r. nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze. Zatem gdy fundacja kupuje udziały lub akcje spółek handlowych, albo papiery wartościowe (np. akcje, obligacje), nawet jeśli robi to wyłącznie po to, by je sprzedać z zyskiem, to zyski z takiej sprzedaży są zwolnione z podatku dochodowego.

Fundacja rodzinna może prowadzić działalność wykraczającą poza zakres omówiony w art. 5 ust. 1 u.f.r. ale konsekwencją prowadzenia przez fundację rodzinną takiej jest objęcie jej tzw. „sankcyjną” stawką CIT wynoszącą 25%. W związku z powyższym, podejmowanie takiej działalności staje się dla fundacji nieatrakcyjne podatkowo.

Fundacja rodzinna ma prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kosztów poniesionych w związku z działalanością wykraczającą poza zakres wynikający z art. 5 ust 1 u.f.r. na zasadach określonych zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. – tj. koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Do fundacji rodzinnej prowadzącej działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres podlegający zwolnieniu z podatku nie stosuje się jednak zwolnień i odliczeń określonych w art. 17-18f u.p.d.o.p., a więc w szczególności ulg podatkowych (art. 24r u.p.d.o.p.).

Wniesienie majątku przez fundatora do fundacji rodzinnej, w celu utworzenia funduszu założycielskiego, jest neutralne podatkowo. Dotyczy to zarówno CIT, jak i podatku od czynności cywilnoprawnych. Wątpliwości mogą pojawić się w przypadku darowizn i spadków, ale również one mogą korzystać ze zwolnienia, o ile spełniają określone warunki. Zgodnie z art. 3 ust. 9 ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej: „u.p.s.d.”) podatkowi nie podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r. (tj. składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów) oraz stanowiących mienie otrzymane w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej albo fundacji rodzinnej w organizacji. Zatem z wyłączenia przedmiotowego z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn korzystać będą świadczenia spełniane przez fundację na rzecz beneficjentów zgodnie z zasadami działania fundacji, a także tzw. „mienie polikwidacyjne” takiej fundacji.

Fundacja rodzinna składa deklarację CIT do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego. Deklaracja ta dotyczy wyłącznie działalności opodatkowanej, a składana jest elektronicznie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Jeżeli fundacja rodzinna w organizacji nie zostanie zarejestrowana w ciągu sześciu miesięcy od jej założenia, traci prawo do zwolnienia z CIT. Zwolnienie to przestaje obowiązywać zaś już od dnia założenia fundacji rodzinnej, co stanowi zabezpieczenie przeciwko nadużyciom podatkowym.

Podatek dochodowy od osób fizycznych

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.f.r. celem fundacji rodzinnej jest m.in. spełnianie świadczeń na rzecz jej beneficjentów (definicja świadczenia z art. 2 ust. 2 u.f.r. została zamieszczona powyżej) zgodnie z postanowieniami określonymi przez fundatora w statucie. Beneficjentem zaś, według art. 30 u.f.r. może być każda osoba fizyczna, organizacja pozarządowa w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, prowadząca działalność pożytku publicznego w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej ustawy oraz fundator. Świadczenia wypłacane beneficjentom fundacji rodzinnej podlegają opodatkowaniu zarówno na poziomie fundacji, jak i osoby fizycznej. Wypłata taka, poza podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT) płaconym przez fundację, skutkuje bowiem dodatkowym opodatkowaniem beneficjentów podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT). Mechanizm ten prowadzi do tzw. podwójnego opodatkowania. Wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych, jaką są obowiązani zapłacić beneficjenci fundacji rodzinnej uzależniona jest od stopnia pokrewieństwa z fundatorem. Wynosi ona odpowiednio:

• 10% – w przypadku beneficjentów będących członkami najbliższej rodziny fundatora, czyli osób zaliczanych do I i II grupy podatkowej, którymi zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.s.d. są m.in.: małżonek, zstępni (np. dzieci), wstępni (np. rodzice), rodzeństwo, pasierbowie, ojczym, macocha, teściowie, zstępni rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, małżonkowie rodzeństwa;
• 15% – w przypadku pozostałych osób, które nie są bezpośrednio spokrewnione z fundatorem (art. 30 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.).

Podatek ten ma charakter zryczałtowany, co oznacza, że przychód beneficjenta nie może być pomniejszony o koszty uzyskania przychodu. Oznacza to, że beneficjent płaci podatek od pełnej wartości otrzymanego świadczenia.

Warto zaznaczyć, że obowiązek poboru podatku spoczywa na fundacji rodzinnej. To fundacja pełni rolę płatnika i jest zobowiązana do odprowadzenia należnego podatku od świadczeń wypłacanych beneficjentom. Jeśli świadczenie nie jest spełniane w formie pieniężnej (np. obejmuje prawo do korzystania z majątku fundacji, takiego jak dom wakacyjny), przychód powstaje w ostatnim dniu miesiąca, w którym beneficjent otrzymał to świadczenie. Podatek jest wówczas odprowadzany od wartości świadczenia przypadającej na każdy miesiąc.

Jednym z istotnych wyjątków od opodatkowania świadczeń jest zwolnienie dla beneficjentów z tzw. „zerowej” grupy podatkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 157 u.p.d.o.f są to najbliżsi członkowie rodziny fundatora, do których według art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zaliczają się:

• małżonek,
• zstępni (dzieci, wnuki, prawnuki),
• wstępni (rodzice, dziadkowie, pradziadkowie),
• pasierbowie,
• rodzeństwo,
• ojczym i macocha.

Jeżeli beneficjentem fundacji rodzinnej jest osoba należąca do tej grupy, wówczas świadczenie, które otrzymuje, jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT). W tym przypadku świadczenie podlega jedynie opodatkowaniu na poziomie fundacji, która płaci 15% podatku dochodowego od osób prawnych (CIT).

Jeśli fundację rodzinną zakłada więcej niż jedna osoba, np. przedstawiciele dwóch różnych rodzin, to skutki podatkowe należy oceniać z uwzględnieniem wielkości wkładów i stopni pokrewieństwa. Kluczowe jest więc to, kto i ile wniósł do fundacji – bo od tego zależy, jaka część wypłacanych później świadczeń będzie zwolniona z podatku, a jaka już nie. Dla przykładu: jeśli połowę majątku wniósł fundator, a drugą połowę – osoba dla niego obca, to tylko 50% świadczenia wypłacanego jego bliskim może być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Stąd najkorzystniejszym rozwiązaniem jest, gdy fundację zakłada jedna rodzina, bo i taki cel – międzypokoleniowa sukcesja majątku rodzinnego – przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu ustawę o fundacji rodzinnej.

Warto zauważyć również, że obecnie świadczenia otrzymywane od fundacji rodzinnej przez beneficjentów fundacji nie są objęte daniną solidarnościową ani składkami na ubezpieczenia społeczne czy zdrowotne. Oznacza to, że od otrzymanych kwot nie odprowadza się dodatkowych obciążeń poza podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT).

Czy dojdzie do zmian w opodatkowaniu fundacji rodzinnych?

Po ponad rocznym funkcjonowaniu fundacji rodzinnych w polskiej przestrzeni prawnej rządzący zaczęli sygnalizować problem wykorzystywania fundacji do agresywnej optymalizacji podatkowej. W związku z powyższym dnia 12.08.2024 r. w wykazie prac legislacyjnych i programowych Prezesa Rady Ministrów opublikowano informację o projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (UD116). Szczegółowa treść projektu nie została jeszcze opublikowana, ale zgodnie z informacjami na stronie internetowej Kancelarii Prezesa RM planowanym terminem przyjęcia projektu przez Radę Ministrów jest II kwartał 2025 r. Ze wskazanych na ten moment informacji wynika, że zmiany w aktach prawnych mają na celu uszczelnienie regulacji dotyczących opodatkowania fundacji rodzinnych oraz zmiany w daninie solidarnościowej w postaci poszerzenia podstawy jej obliczenia o świadczenia beneficjentów otrzymane z fundacji rodzinnej.

Podsumowanie

Przepisy dotyczące opodatkowania fundacji rodzinnych co do zasady nie stanowią istotnej przeszkody w zakładaniu i funkcjonowaniu fundacji rodzinnych, bowiem zostały one zaprojektowane z myślą o maksymalnym uproszczeniu rozliczeń podatkowych. Problemy mogą się jednak pojawić z interpretacją niektórych przepisów dotyczących zakresu dozwolonej działalności gospodarczej (art. 5 u.f.r.). Mimo tego, zwolnienie dochodu fundacji rodzinnej uzyskanego w ramach dozwolonej działalności gospodarczej nadal jest bardzo korzystnym rozwiązaniem. Dzięki temu fundacja może zwiększać rodzinny majątek bez konieczności płacenia podatku dochodowego – opodatkowanie następuje dopiero w momencie wypłaty świadczeń dla beneficjentów. W większości przypadków będzie to CIT płacony przez fundację. Dodatkowo, PIT wystąpi jedynie przy wypłacie świadczeń na rzecz dalszych beneficjentów. Jednakże, jak wynika z przedstawionych przez Ministerstwo Finansów propozycji zmian, przepisy z zakresu opodatkowania fundacji rodzinnej mogą w niedalekiej przyszłości ulec pewnej transformacji.

Autorkami artykułu są Adwokat Aleksandra Bobińska oraz Asystentka prawna Julia Cichowska.