Trybunał Konstytucyjny (dalej jako: TK) w wyroku z dnia 8 kwietnia 2025 r. w sprawie o sygn. SK 53/21 zakwestionował przepis ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163) (dalej jako: ustawa o PIT) obowiązujący do dnia 31 grudnia 2014 r., tj. art. 22 ust. 1e pkt 3, zgodnie z którym, w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej były wierzytelności własne podatnika, wynikające z zawartych przez niego jako pożyczkodawcę umów pożyczek, kwota udzielonych pożyczek nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. W ocenie TK, przepis prowadził do odmiennego traktowania wierzytelności własnych, które nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i wierzytelności nabytych, które mogły być kosztem podatkowym, a ponadto był nieprecyzyjny i prowadził do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Koszty uzyskania przychodów – nabycie przez podatnika składnika majątku będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki
Dnia 8 kwietnia 2025 r. TK rozpoznał skargę konstytucyjną dotyczącą kosztów uzyskania przychodów w przypadku nabycia przez podatnika składnika majątku będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki. TK orzekł, że art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., w zakresie w jakim uniemożliwia zaliczenie do kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, wydatków na nabycie składników majątku, które powstają jednocześnie z ich nabyciem, jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) (dalej jako Konstytucja RP).
Istotą problemu konstytucyjnego w niniejszej sprawie było celowe zawężenie na mocy kwestionowanego przepisu prawa do ustalenia kosztu uzyskania przychodu, wyłącznie do wydatków na nabycie składników już istniejących.
W komunikacie po wyroku TK o sygn. SK 53/21, skład orzekający uznał, iż to na „ustawodawcy ciąży obowiązek tworzenia takiego prawa podatkowego, które nadaje się do bezpośredniego stosowania przez organy administracji i sądy przy ocenie faktów. Tymczasem zaskarżony przepis był skonstruowany w sposób nieprecyzyjny, co pośrednio przyznał również sam ustawodawca podczas jego nowelizacji. Stosowanie tego przepisu było na tyle problematyczne, że doprowadziło do powstania dwóch linii w orzecznictwie NSA, które zostały ujednolicone dopiero po latach, na mocy uchwały podjętej w składzie 7 sędziów z 14 czerwca 2021 r. (sygn. akt II FPS 2/21)”.
Ponadto skład orzekający w niniejszej sprawie podniósł, iż „jeżeli interpretacja tego przepisu przysporzyła problemów najwyższej instancji w ramach sądownictwa administracyjnego, to nie można oczekiwać od podatnika, by był on w stanie dokonać tego samodzielnie. Niedopuszczalna jest sytuacja, w której podatnik dokonujący czynności w 2013 r. musiałby przewidzieć w jaki sposób norma ta zostanie wyklarowana przez sądy wiele lat później”.
Stanowisko Trybunału w sprawie skargi konstytucyjnej
Trybunał jednogłośnie uznał, iż przepis wynikający z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., w zakresie w jakim uniemożliwia zaliczenie do kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, wydatków na nabycie składników majątku, które powstają jednocześnie z ich nabyciem, jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.
Wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa mają być traktowane w równym stopniu, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Zaskarżony przepis ustawy o PIT prowadzi do sytuacji, w której wysokość podatku dochodowego nie wynika z rzeczywistych ciężarów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, lecz zależy jedynie od ich formy. Jak podniósł Trybunał, „z punktu widzenia konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma znaczenia, czy podatnik jako wkład wnosi wierzytelność własną, czy też nabytą od osoby trzeciej, ani wobec kogo ta wierzytelność przysługuje. We wszystkich przypadkach wnoszony jest jako wkład do spółki składnik majątku, który nie powstałby bez włożenia wysiłku ekonomicznego przez podatnika”.
Z konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że co do zasady, wszystkie dochody osiągnięte przez osobę fizyczną podlegają opodatkowaniu. Odstąpienie od opodatkowania dochodu jest sytuacją wyjątkową. Taki stan rzeczy jest w pełni zgodny z wynikającą z art. 84 Konstytucji RP rolą podatków jako podstawowego źródła utrzymania państwa. Zgodnie z wyżej wskazanym artykułem, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Wskazany art. 84 Konstytucji RP stanowi bezpośrednie upoważnienie ustawodawcy do nakładania obowiązku podatkowego na jednostkę. Nakładanie podatków, podobnie jak wszystkie inne ingerencje w prawa i wolności o charakterze osobistym czy majątkowym, musi być ograniczone treścią przepisów rozdziału II Konstytucji. Wobec tego ustawodawca, ustalając obowiązki podatkowe jednostek, nie powinien różnicować ich sytuacji niezgodnie z konstytucyjną zasadą równości, tj. art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.
Art. 217 Konstytucji RP stanowi dopełnienie wspomnianego powyżej art. 84 ustawy zasadniczej. Ustawodawcę, chcącego nałożyć podatek, obowiązują szczególne wymogi legislacyjne, dużo większe niż w przypadku narzucenia innego rodzaju obowiązków na jednostkę. Wspomniany artykuł powinien gwarantować zawarcie w ustawie wszystkich istotnych elementów konstrukcji podatku, ale także zapewnić ich spójność systemową.
Trybunał uznał, iż postulat szczególnej określoności prawa podatkowego nie może dotyczyć jedynie wybranych przepisów regulujących konkretny wycinek materii, lecz musi odnosić się do całej ustawy. Normy zawarte w przepisach szczególnych, takich jak art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PIT, muszą być spójne z ogólną konstrukcją podatku – powinny prowadzić do opodatkowania rzeczywistego dochodu, a więc nadwyżki przychodów nad kosztami uzyskania przychodu. Przyjęcie przez ustawodawcę innego rozwiązania powinno być należycie zaznaczone i uzasadnione względami natury prawnej, gospodarczej lub społecznej.
W ocenie Trybunału, przedmiot kontroli w niniejszej sprawie nie tylko prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników, ale także narusza wynikającą z art. 84 i art. 217 Konstytucji zasadę szczególnej określoności prawa podatkowego. W myśl tej zasady nie jest dopuszczalne, aby o wysokości podatku decydowały organy podatkowe i sądy, ustalając normy prawa podatkowego w procesie jego stosowania. Specyfika tej gałęzi prawa i szczególne gwarancje nadane podatnikom przez ustrojodawcę ograniczają władztwo organów podatkowych i sądów administracyjnych. Muszą one nie tylko, w myśl art. 7 Konstytucji RP, działać na podstawie i w granicach prawa, ale na podstawie art. 217 Konstytucji RP również dążyć do ustalenia obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego w wysokości wprost wynikającej z ustawy. Na ustawodawcy ciąży więc obowiązek tworzenia takiego prawa podatkowego, które nadaje się do bezpośredniego stosowania przez organy administracji i sądy przy ocenie faktów.
Podsumowując, Trybunał zakwestionował przepis ustawy o PIT obowiązujący do końca 2014 r., zgodnie z którym, w przypadku gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej były wierzytelności własne podatnika, wynikające z zawartych przez niego jako pożyczkodawcę umów pożyczek, kwota udzielonych pożyczek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W ocenie Trybunału, przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PIT prowadził do odmiennego traktowania wierzytelności własnych, które nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i wierzytelności nabytych, które mogły być kosztem podatkowym. Trybunał podkreślił, że nie można oczekiwać od podatnika, by był on w stanie, dokonując czynności, przewidzieć konsekwencji podjętych działań wiele lat w przód i orzekł, że zakaz odliczenia wierzytelności własnych jest niezgodny z Konstytucją.
Źródło:
Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 kwietnia 2025 r. wraz z komunikatem w sprawie o sygn. SK 53/21.
Autorem artykułu jest Aplikantka adwokacka Paulina Groele.