Zgodnie z ogólną obowiązującą w polskim systemie prawnym zasadą, za długi osoby prawnej odpowiedzialność ponoszą członkowie jej organu zarządzającego (najczęściej zarządu). W sytuacji, gdy osoba prawna ma długi (zarówno prywatnoprawne, jak i publicznoprawne) jej wierzyciele mogą uzyskać tytuł wykonawczy (wyrok sądu lub decyzja administracyjna) i na jego podstawie zażądać przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego z majątku osoby prawnej.
Jeśli osoba prawna nie ma majątku, który może zaspokoić jej wierzycieli, to odpowiedzialność za długi przechodzi na członków jej organu zarządzającego.
Przy spełnieniu kilku warunków można wtedy uzyskać tytuł wykonawczy przeciwko konkretnym osobom fizycznym, które mają obowiązek uregulować owe długi. Problem pojawia się w sytuacji, gdy zagraniczna osoba prawna w Polsce dopuści się zaległości podatkowych, których nie może uregulować.
Z przepisów ordynacji podatkowej nie wynika jednoznacznie, czy członkowie organów zarządzających podmiotów zagranicznych (powstałych na gruncie prawa obcego) mogą odpowiadać na takich samych zasadach, jak członkowie organów zarządzających podmiotów powstałych na gruncie prawa polskiego.
Przepisy ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności podatkowej w tym zakresie literalnie odnoszą się tylko do osób prawnych (art. 116 i 116a Ordynacji podatkowej (dalej jako: „o.p.”). W polskim systemie prawnym osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną (art. 33 Kodeksu cywilnego), np. spółki z o.o., spółki akcyjne, jednostki samorządu terytorialnego, spółdzielnie.
Żadna ustawa nie nadaje osobowości prawnej podmiotom utworzonym na podstawie przepisów prawa obcego (podmioty te mają jednak osobowość prawną w Polsce, jeśli osobność prawną nadaje im prawo państwo, w którym ma siedzibę – art. 17 Prawa prywatnego międzynarodowego. Jeśli więc dana spółka ma osobowość prawną w kraju, gdzie ma siedzibę, to ma osobowość prawną też w Polsce.). Jest to powód bardzo rozbieżnych interpretacji przepisów art. 116 i art. 116a o.p.
Rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych
Brak jednoznacznych przepisów oraz pojawiające się zaległości podatkowe zagranicznych osób prawnych spowodowały, że na przestrzeni lat zapadło wiele orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących się do zagadnienia odpowiedzialności podatkowej organów zarządzających takich osób prawnych.
W sytuacji, gdy w Polsce zagraniczne osoby prawne spowodują zaległości podatkowe, których nie można pokryć z ich majątku, to organy administracji skarbowej pociągają do odpowiedzialności podatkowej członków organów zarządzających. Organy administracji skarbowej na ogół uznają, że członkowie organów zarządzających zagranicznych osób prawnych odpowiadają za zaległości osoby prawnej na analogicznych zasadach, jak członkowie organów zarządzających polskich osób prawnych. Sprawy te trafiają w końcu do sądów administracyjnych.
Orzecznictwo sądów nie daje jednak precyzyjnej odpowiedzi na pytanie, czy członkowie organów zarządzających zagranicznych osób prawnych ponoszą w Polsce odpowiedzialność podatkową. Sądy administracyjne wypracowały dwie równorzędne, ale przeciwstawne sobie linie orzecznicze. Wobec powyższego pytania część składów orzekających przyjmuje odpowiedź twierdzącą, a część przyjmują odpowiedź przeczącą.
Sądy administracyjne w szeregu spraw przesądziły, że:
• „Możliwe jest traktowanie zagranicznej spółki jako osoby prawnej, za zaległości której odpowiedzialność ponoszą członkowie jej zarządu” (Wyrok NSA z 25.01.2023 r., III FSK 1597/21);
• „Przepis art. 116a § 1 o.p. ma zastosowanie także do zagranicznych osób prawnych.” (Wyrok NSA z 4.07.2023 r., III FSK 3216/21);
• „Nie można zatem zasadnie twierdzić, że pojęcie „osoby prawnej” o której mowa w powyższym przepisie odnosi się jedynie do osoby prawnej powstałej na podstawie prawa polskiego. Przepis art. 116a § 1 o.p. ma zastosowanie w przypadku, gdy podatnikiem jest podmiot spełniający warunki uznania go za osobę prawną. Może to być zarówno osoba prawna polska jak i zagraniczna.” (Wyrok NSA z 22.06.2023 r., III FSK 2206/21).
NSA w uzasadnieniu każdego z ww. orzeczeń powoływał szereg podobnych orzeczeń sądów administracyjnych.
Z drugiej strony sądy administracyjne w szeregu spraw zajęły stanowisko przeciwne:
• „Przepis art. 116a § 1 w związku z art. 116 o.p. nie obejmuje swoim zakresem członków organów zarządzających podmiotów utworzonych i funkcjonujących w oparciu o inny niż polski system prawny.” (Wyrok NSA z 25.10.2023 r., III FSK 173/23; Wyrok NSA z 19.01.2024 r., III FSK 3731/21);
• „Nie sposób przyjąć, że zasady odpowiedzialności osób zarządzających zagranicznymi osobami prawnymi mieszczą się w katalogu art. 116a § 1 o.p.” (Wyrok NSA z 29.11.2023 r., III FSK 3768/21).
NSA w uzasadnieniu każdego z ww. orzeczeń powoływał szereg podobnych orzeczeń sądów administracyjnych.
Jakie jest znaczenie rozbieżności linii orzeczniczych?
Na dzień publikacji niniejszego artykułu nie można udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytanie postawione w tytule, z powodu tak znaczącej rozbieżności orzecznictwa w zakresie zagadnienia odpowiedzialności członków organów zarządzających zagranicznych osób prawnych za zaległości zagranicznych osób prawnych w Polsce. Na ogół orzecznictwo sądów administracyjnych jest stosunkowo jednolite wobec różnych problemów prawnych, dzięki czemu uczestnicy obrotu gospodarczego mogą być bardziej pewni co do swoich działań i warunków odpowiedzialności za nie. W tym przypadku członkowie organów zarządzających zagranicznych osób prawnych w Polsce nie mogą być pewni tego, czy zostaną skutecznie pociągnięci do odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej osoby prawnej.
Zdecydowanie jednak „sprawa nie jest z góry przegrana”. Treść licznych orzeczeń NSA i WSA wskazuje, że można uniknąć tej odpowiedzialności. Co więcej, najnowsze spośród orzeczeń NSA w tym zakresie stanowi, że nie można przypisać tego rodzaju odpowiedzialności na podstawie art. 116a § 1 w związku z art. 116 o.p. (Wyrok NSA z 19.01.2024 r., III FSK 3731/21).
Mimo powyższego wątpliwe jest czy polskie organy administracji skarbowej zaprzestaną pociągania członków organów zarządzających do odpowiedzialności za zaległości podatkowe zagranicznych osób prawnych. W ocenie autora raczej można spodziewać się tego, że organy administracji skarbowej będą kontynuowały swoją praktykę, opierając się na niejednoznacznych przepisach o.p. oraz na tej linii orzeczniczej, która potwierdza stanowisko administracji skarbowej.
Czy członkowie organów zarządzających zagranicznych osób prawnych mogą uniknąć egzekucji podatkowej?
Dla polskich organów administracji skarbowej bez znaczenia jest to, że osoba prawna mająca zaległości podatkowe w Polsce powstała na gruncie prawa polskiego czy na gruncie prawa zagranicznego. Jeśli ona utworzyła na terenie Polski choćby tylko zakład (1), to podlega ona określonym podatkom. W przypadku bezskutecznej egzekucji podatkowej z majątku osoby prawnej organy administracji skarbowej będą pociągały do odpowiedzialności podatkowej członków organów zarządzających tych osób prawnych. Bez znaczenia jest to, czy są to osoby obywatelstwa polskiego, czy rezydują w Polsce oraz czy mają w Polsce majątek lub konta bankowe.
Organy administracji skarbowej mogą skutecznie dochodzić swoich roszczeń również za granicą, na podstawie ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (2). Ustawa ta ma jednak zastosowanie do współpracy między organami skarbowymi państw członkowskich Unii Europejskiej, jak i państw spoza UE. Ustawa ta ma charakter głównie proceduralny, tj. określa w jakiej sytuacji i w jaki sposób mają postępować organy administracji skarbowej. Ustawa ta nie nakłada też żadnych obowiązków na organy administracji innych państw – może być więc tak, że prawa państwa spoza UE nie zobowiązuje ich organy administracji do udzielania pomocy organom polskim. Kwestie współpracy z organami skarbowymi z państw spoza UE regulują również inne akty prawne (3).
Polska administracja skarbowa nie ma możliwości skutecznego dochodzenia zaległości podatkowych za granicą wtedy, gdy zobowiązany podmiot rezyduje i ma majątek w kraju, z którym Polska nie ma uregulowanej prawnie kwestii współpracy w zakresie dochodzenia należności podatkowych.
Jak członkowie organów zarządzających mogą bronić się przez egzekucją zaległości podatkowych osoby prawnej w Polsce?
Odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby prawnej nie przechodzi w sposób automatyczny na członków och organów zarządzających. Odpowiedzialność członków organów zarządzających ma charakter pomocniczy/uzupełniający wobec odpowiedzialności osoby prawnej. Następuje to dopiero po spełnieniu określonych warunków, tj. egzekucja z majątku osoby prawnej okazała się bezskuteczna, a zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
Członek organu może zostać pociągnięty do odpowiedzialności, jeśli nie wykaże, że:
• we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo, że
• zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu w ramach restrukturyzacji przedsiębiorcy, albo że
• niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 o.p.).
Są to więc warunki analogiczne jak warunki odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. w przypadku bezskutecznej egzekucji wierzytelności prywatnoprawnych przeciwko spółce – art. 299 Kodeksu spółek handlowych.
Członek organu może uwolnić się od odpowiedzialności również poprzez wskazanie majątku osoby prawnej, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 2 o.p.). Członkowie organów zarządzających zagranicznych osób prawnych mogą się najpierw więc bronić poprzez wykazanie (4), że nie zaszły wobec nich warunki, które pozwalają przypisać im odpowiedzialność za zaległości podatkowe (art. 116 § 1 o.p.) lub przedstawić administracji skarbowej majątek osoby prawnej, z którego najpierw można przeprowadzić egzekucję (art. 116 § 2 o.p.).
Również przed organami administracji skarbowej można bronić się tym, że art. 116 § 1 i § 2 o.p. nie mają zastosowania do członków organów zarządzających zagranicznych osób prawnych, zgodnie z jedną z ww. linii orzeczniczych sądów administracyjnych. Jeśli administracja skarbowa nie uwzględni obrony pozostaje możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Nie należy jednak „być pewnym” zwycięstwa przed sądem, ze względu na niejednoznaczność przepisów w tym zakresie i bardzo rozbieżne orzecznictwo. „Pewniejszą” argumentacją będzie argumentacja dotycząca braku spełnienia warunków pozwalających przypisać odpowiedzialność członkom organów zarządzających (art. 116 § 1 o.p.), oczywiście pod warunkiem, że w konkretnej sprawie rzeczywiście zachodzą okoliczności, które pozwalają wysuwać taką argumentację.
W przypadku chęci bronienia się głównie tym, że członkowie organów zarządzających zagranicznych osób prawnych nie ponoszą w Polsce odpowiedzialności podatkowej (nie mają do nich zastosowania przepisy art. 116 i 116a o.p.), należy rozważyć, czy w ogóle warto skierować sprawę na drogę sądową. Wszelkiego rodzaju koszty związane z postępowaniem sądowoadministracyjnym mogą okazać się niewspółmiernie wysokie do wysokości zobowiązania podatkowego. Wynik sprawy jest natomiast bardzo niepewny i w dużej mierze zależy od osobistego poglądu prawnego konkretnych sędziów rozpoznających daną sprawę.
(1) Zakład zagraniczny oznacza: 1. stałą placówkę, poprzez którą podmiot wykonuje całkowicie lub częściowo działalność w Polsce – w szczególności będzie to oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabryka, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych; 2. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium Polski; 3. osobę (także inną spółkę), która działa na terytorium Polski w imieniu i na rzecz podmiotu zagranicznego – jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje (jest to wtedy tzw. zależny przedstawiciel).
(2) Ustawa ta stanowi implementację dyrektywy Unii Europejskiej – Dyrektywy Rady nr 2010/24/UE z dnia 16 marca 2010 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych obciążeń.
(3) Takie jak Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. czy umowy międzynarodowe między Polską a poszczególnymi państwami.
(4) Należy więc przedstawić okoliczności i dokumenty potwierdzające to, co chce się wykazać – co do zasady same słowa nie wystarczą, by coś wykazać.
Autorem artykułu jest Młodszy prawnik Mateusz Sierzan.
