Dnia 20 marca 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał przełomowy wyrok o sygn. I FSK 1258/21, w którym stwierdził, że dwuletni termin na skorzystanie przez przedsiębiorcę z tzw. ulgi na złe długi jest niezgodny z unijną dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) („Dyrektywa Rady 2006/112/WE”) w sprawie systemu VAT.
Czym jest ulga na złe długi zgodnie z UVAT?
Ulga na złe długi zgodnie z dyspozycją przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361) („UVAT”) jest narzędziem wspierającym przedsiębiorców w odzyskiwaniu należności. Pozwala korygować rozliczenia podatkowe dotyczące faktur, które ostatecznie zostały opłacone. Przedsiębiorcy mogą skuteczniej zarządzać swoimi zobowiązaniami podatkowymi i minimalizować straty wynikające z nieregulowanych należności. Ulga na złe długi zgodnie z UVAT pozwala przedsiębiorcom na obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku wierzytelności, które nie zostały uregulowane przez dłużników.
Zgodnie z art. 89a UVAT, podatnik, który nie otrzymał płatności za należność, może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usług na terytorium kraju za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:
- wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze;
- na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny;
- od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
Co ulga na złe długi oznacza dla podatników?
Jeżeli kontrahenci płacą na czas – zyskuje się środki na zapłatę podatków. Jeżeli jednak kontrahenci pozostają w zwłoce, obowiązek zapłaty podatków nie znika i należy zapłacić podatek dochodowy i podatek od towarów i usług mimo braku wpływów. W celu zabezpieczenia podatników przez sytuacjami zagrażającymi ich płynności finansowej, ustawodawca wprowadził ulgę na złe długi. W skrócie daje ona możliwość obniżenia podstawy opodatkowania przez wierzyciela, gdy nie otrzymał należności od dłużnika.
Stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich względem terminu na skorzystanie z ulgi na złe długi
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej z dnia 16 kwietnia 2021 r., Rzecznik Praw Obywatelskich podał, że warunek formalny – jakim jest ustanowiony termin na skorzystanie z ulgi na złe długi, należy rozpatrywać w świetle art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE nakazującym ograniczać warunki, które muszą spełnić podatnicy chcący skorzystać z ulgi na złe długi tylko do warunków niezbędnych dla zapewnienie prawidłowości poboru podatku VAT oraz zapobiegania oszustwom podatkowym. Swoboda ustawodawcy krajowego w zakresie harmonizacji podatku VAT nie jest zatem nieograniczona.
W ocenie Rzecznika, określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 UVAT dodatkowy warunek ograniczający możliwość skorzystania z tzw. ulgi na złe długi w określonym terminie nie spełnia wymogów proporcjonalności regulacyjnej w świetle art. 273 w związku z art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Nie jest on niezbędny dla prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. Pełni on raczej funkcję dyscyplinującą podatnika, który ma dbać o własne interesy.
Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE pozwala na ustanowienie warunku w postaci terminu, aczkolwiek trudno znaleźć usprawiedliwienie dla ustanowienia warunku w postaci dwuletniego terminu do skorzystania z ulgi. Wątpliwości budziły dokonywane przez ustawodawcę zmiany terminu, którego nie da się powiązać z żadnymi przesłankami uzasadniającymi ustanowenie w takiej długości.
Termin na skorzystanie z ulgi na przestrzeni ostatnich lat był kilkukrotnie zmieniany przez ustawodawcę. Rzecznik Praw Obywatelskich zwracał na to uwagę, wskazując, że pierwotnie – od 2005 r. – ustawodawca ustanowił termin na skorzystanie z ulgi wynoszący 5 lat (licząc od początku roku, w którym wystawiono fakturę). Od 1 grudnia 2008 r. termin skrócono do 2 lat, a od 1 października 2021 r. termin został wydłużony, tym razem do 3 lat.
Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że ustanowiony art. 89a ust. 2 pkt 5 UVAT dwuletni wówczas termin na skorzystanie z tzw. ulgi na złe długi jest niezgodny z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.10). Innymi słowy Naczelny Sąd Administracyjny uznał że nie znajduje podstaw dla ustanowienia dwuletniego terminu, w związku z tym nie można było odmówić przedsiębiorcy prawa do skorzystania z ulgi na złe długi po upływie tego terminu, a termin ulgi został wydłużony z dwóch do trzech lat.
W ustnych motywach rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE pozwala na ustanowienie warunku w postaci terminu – jednak biorąc pod uwagę zasadę neutralności podatkowej i proporcjonalności, trudno znaleźć usprawiedliwienie dla ustanowienia warunku w postaci dwuletniego terminu, określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 UVAT. Organ zmienił niezasadną cenzurę czasową, a termin ulgi został wydłużony z dwóch do trzech lat.
Źródło:
Biuletyn Informacji Publicznej RPO, https://bip.brpo.gov.pl/pl/content/rpo-nsa-termin-przedsiebiorca-ulga-zle-dlugi
Autorem artykułu jest Aplikantka adwokacka Paulina Groele.